CIB Аудит & Консалтинг - Новости

ПРОМІЖНА ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ

admin — Fri, 18 Oct 2013 08:33:19 +0000

ПРОМІЖНА ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ

Пономаренко I. О.

Міжнародні стандарти не вимагають обов'язкового подання звітності за неповний фінансовий рік, однак всі вітчизняні компанії, які складають свою фінансову звітність за МСФЗ, повинні будуть скласти проміжну фінансову звітність за 1 квартал 2013 р. відповідно до вимог чинного законодавства України.

Система МСФЗ містить окремий стандарт – МСБО 34 «Проміжна фінансова звітність» (далі – МСБО 34) – положеннями якого слід керуватися під час складання квартальної фінансової звітності за МСФЗ. Нижче розглядаються важливі нюанси складання такої звітності, які допоможуть бухгалтеру не припуститися помилок

Повна або стисла проміжна звітність – який формат обрати ?

МСБО 34 «Проміжна фінансова звітність» (далі по тексту – МСБО 34) дозволяє компанії самостійно обрати формат проміжної фінансової звітності: повний або стислий.

Якщо компанія вирішить складати повний комплект проміжної фінансової звітності, то вона повинна виконати всі вимоги МСБО 1 «Подання фінансової звітності», тобто підготувати звітність, яка за своїм форматом та обсягом інформації, що розкривається, аналогічна повному комплекту річної фінансової звітності.

При цьому всі вимоги МСФЗ, застосовувані до річної фінансової звітності, будуть поширюватися і на проміжну фінансову звітність, включаючи вимоги щодо розкриття інформації.

На практиці тільки незначна кількість компаній вважають за доцільне готувати повний комплект фінансової звітності в якості проміжної звітності через занадто високу трудомісткість такої роботи. Переважна більшість компаній в усьому світі у відповідності з § 6 МСБО 34 готує комплект стислої проміжної фінансової звітності.

Основні вимоги щодо складання комплекту стислої проміжної фінансової звітності наступні

Так як найбільш розповсюдженим форматом проміжної звітності є стисла квартальна фінансова звітність, то далі ми розглянемо основні вимоги МСБО 34, які необхідно врахувати при її складанні.

Повинні бути представлені всі без виключення форми фінансової звітності:
- стислий звіт про фінансовий стан;
- стислий звіт про сукупні доходи;
- стислий звіт про зміни у власному капіталі;
- стислий звіт про рух грошових коштів;
- вибіркові окремі пояснювальні примітки.
Стислий звіт про сукупні доходи повинен бути представлений в такому ж форматі, як звіт про сукупні доходи у повному комплекті річної фінансової звітності за фінансовий рік, що передує проміжному періоду: як єдиний звіт або як окремий звіт про прибутки і збитки та окремий звіт про сукупні доходи.
Назва кожного з фінансових звітів проміжної звітності повинна містити термін «скорочений». Використання терміна «скорочений» цілком обґрунтовано, оскільки навіть якщо рівень постатейної деталізації проміжних звітів повністю відповідає рівню постатейної деталізації у річній звітності, склад приміток і обсяг розкриття інформації у проміжній фінансовій звітності значно менший у порівнянні з річною фінансовою звітністю.
Стислий звіт про сукупні доходи повинен складатися за поточний проміжний період та наростаючим підсумком за поточний фінансовий рік до дати звітності разом.

Тобто, за 1 квартал 2013 року компанії необхідно скласти один звіт про сукупні доходи за 1 квартал 2013 року, який міститиме порівняльну інформацію за 1 квартал 2012 року.

За 1 півріччя 2013 року компанії необхідно буде скласти два звіти про сукупні доходи:

звіт за 2 квартал 2013 року, який міститиме порівняльну інформацію за 2 квартал 2012 року;

та

звіт за 1 півріччя 2013 року, який міститиме порівняльну інформацію за 1 півріччя 2012 року.

Такі вимоги містить § 20 МСБО 34.

Стисла проміжна фінансова звітність має містити, як мінімум, усі заголовки та проміжні підсумки, що були включені в останню річну фінансову звітність, а також вибіркові окремі пояснювальні примітки. Додаткові статті або примітки слід включати до звітності у разі, якщо без них така стисла проміжна фінансова звітність вводитиме зацікавлених користувачів в оману.
Так як при підготовці проміжної фінансової звітності передбачається, що зацікавлені користувачі мають доступ до повного комплекту фінансової звітності за попередній рік, то при складанні стислої проміжної фінансової звітності компанія повинна розкривати тільки найбільш суттєві зміни фінансового стану та результатів діяльності. Тобто компанія може агрегувати (об’єднувати) у стислій проміжній фінансовій звітності певні статті, наприклад, об'єднати адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати в одну статтю «Операційні витрати».

Примітки та розкриття у проміжній фінансовій звітності

У § 15 МСБО 34 міститься перелік подій та операцій, які повинні бути розкриті у стислій проміжній фінансовій звітності.

Звертаю увагу на дві важливі обставини:

перелік не є вичерпним;
розкриття інформації вимагається тільки щодо значних (суттєвих) подій та обставин.

Розкриттю у проміжній фінансовій звітності (як повний, так і стислий формат) у разі їх суттєвості підлягають наступні операції та події:

списання запасів до чистої вартості реалізації і сторнування такого списання;
визнання збитку від зменшення корисності необоротних активів згідно МСБО 36 «Зменшення корисності активів», а також сторнування такого збитку;
сторнування будь-яких забезпечень витрат на реструктуризацію;
придбання та продаж об'єктів основних засобів;
зобов'язання придбати основні засоби;
виплати, пов'язані із судовими справами;
виправлення помилок попередніх періодів;
зміни у бізнесі або економічних обставинах, що впливають на справедливу вартість фінансових активів та фінансових зобов'язань компанії;
будь-який дефолт за кредитними угодами або будь-яке порушення умов кредитної угоди, що їх не було виправлено на дату закінчення звітного періоду або до неї;
операції зі зв'язаними сторонами;
зміни в класифікації фінансових активів унаслідок зміни мети або використання цих активів;
зміни в умовних зобов'язаннях або умовних активах.

Окрім розкриття інформації про важливі події та операції, перелічені вище, §16 А вимагає від компаній розкриття у примітках до проміжної фінансової звітності наступної інформації (якщо вона не розкрита в інших частинах проміжного фінансового звіту):

зазначення того, що у проміжній фінансовій звітності компанія дотримувалася тих самих облікових політик і методів обчислення, як і в останній річній фінансовій звітності, а в разі зміни цих політик або методів - опис характеру та впливу цих змін;
коментарі з поясненням щодо сезонності або циклічності проміжної діяльності;
характер і суми статей, що впливають на активи, зобов'язання, власний капітал, чистий прибуток чи на потоки грошових коштів, які не є типовими за своїм характером, обсягом або впливом;
характер і суми змін в оцінках сум, відображених у попередніх проміжних або річних фінансових звітах;
випуск, викуп і погашення боргових і пайових цінних паперів;
сплачені дивіденди (сукупна сума чи в розрахунку на акцію) окремо за звичайними та іншими акціями;
досить значний обсяг інформації щодо сегментів, якщо МСФЗ 8 "Операційні сегменти" вимагає від компанії розкриття даних щодо сегментів в річній фінансовій звітності;
події після проміжного періоду, не відображені у фінансовій звітності за цей проміжний період;
зміни, які відбулися у структурі компанії за проміжний період, зокрема об'єднання бізнесу, придбання чи втрата контролю над дочірніми підприємствами та довгостроковими інвестиціями, реструктуризація чи припинення діяльності.

Перелічені вище розкриття наводять, як правило, наростаючим підсумком за період з початку фінансового року до звітної дати.

Заява про відповідність

Проміжна фінансова звітність компанії повинна містити заяву про відповідність вимогам МСБО 34.

Звертаю увагу, що заява про підготовку проміжної фінансової звітності відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) не є коректною, оскільки проміжна фінансова звітність не містить багатьох приміток та розкриттів, які вимагаються іншими стандартами для повного комплекту річної фінансової звітності.

Сезонність або циклічність проміжної діяльності

Якщо діяльність компанії схильна до суттєвих сезонних або циклічних коливань, то у проміжній фінансовій звітності на відміну від річної звітності необхідно розкрити таку інформацію. Вважається, що таке розкриття сприяє кращому розумінню результатів діяльності компанії за проміжний період та дозволяє більш коректно прогнозувати фінансові показники компанії на наступний рік.

Більшості компаній для виконання вимог МСБО 34 щодо відповідного розкриття інформації цілком достатньо буде зазначити у примітках до фінансової звітності наступне: «діяльність компанії не схильна до суттєвих сезонних або циклічних коливань на протязі звітного року».

Основні принципи визнання та оцінки у проміжній фінансовій звітності

Принципи визнання та оцінки, які використовуються при складанні проміжної фінансової звітності, в цілому ідентичні принципам визнання та оцінки для підготовки річної фінансової звітності.

Однак існують деякі особливості які дозволяють спростити процес формування проміжної звітності у порівнянні з річною звітністю та знизити витрати часу і фінансових ресурсів для компанії.

Спрощення щодо оцінки необоротних активів

Якщо компанія переоцінює необоротні активи на щорічній основі з залученням професійних оцінювачів, та якщо на проміжну звітну дату вартість таких необоротних активів суттєво не змінилася, компанія може не проводити їх переоцінку.

Якщо все ж таки керівництво компанії прийняло рішення провести переоцінку необоротних активів, то вона може бути здійснена власними силами без залучення професійного оцінювача.

Однак підхід до проведення переоцінки на проміжну дату не повинен суттєво відрізнятися від підходу, який застосовувався при підготовці фінансової звітності за попередній повний фінансовий рік

Тобто, якщо переоцінка необоротних активів за попередній фінансовий рік ґрунтувалася на ринкових цінах, то компанія повинна використовувати аналогічні котирування для переоцінки на проміжну звітну дату.

Спрощення щодо оцінки запасів

МСБО 34 не містить вимоги щодо обов'язкового проведення повної інвентаризації запасів для цілей складання проміжної фінансової звітності.

Слід зазначити, що використання перелічених вище спрощень знижує ступінь надійності інформації у проміжних фінансових звітах, але дозволяє підвищити оперативність формування показників звітності.

КОМБІНОВАНА ФІНАНСОВА ЗВТНІСТЬ: РУХ У МАЙБУТНЄ

admin — Fri, 18 Oct 2013 08:30:16 +0000

КОМБІНОВАНА ФІНАНСОВА ЗВТНІСТЬ: РУХ У МАЙБУТНЄ

Пономаренко І. О.

Не секрет, що звітність за МСФЗ – це справа для «здорових та багатих», а не для «бідних та хворих».

Причина полягає у тому, що складання достовірної та повної звітності за МСФЗ не може бути справою тільки бухгалтера, а потребує спільних зусиль всього менеджменту компанії.

Так, в рамках складання фінансової звітності за МСФЗ менеджмент повинен виконати цілий комплекс складних, але необхідних процедур, в тому числі:

провести детальний аналіз своєї виробничої та фінансової діяльності з метою визначення господарських операцій, активів та зобов’язань, які потребують оцінки і розкриття у фінансовій звітності;
оцінити необоротні активи за справедливою вартістю;
провести аналіз наявності ознак знецінення активів тощо.

При виконанні багатьох процедур не обійтись без зовнішніх спеціалістів: прийдеться співпрацювати, як мінімум, з експертами з оцінки та аудиторами

Тобто, отримання якісної та адекватної інформації для фінансових звітів потребує суттєвих трудових і фінансових ресурсів.

Але більшість великих компаній згодні нести такі значні витрати на МСФЗ заради отримання можливості більш ефективно залучати інвестиції для розвитку свого бізнесу, в першу чергу шляхом:

первинного публічного розміщення акцій (IPO), яке є одним з найбільш ефективних методів залучення капіталу;
випуску цінних паперів, наприклад, облігацій;
отримання кредитних коштів від банківських установ.

Ефективне залучення інвестицій неможливе без створення фінансової звітності, яка буде користуватися довірою користувачів в усьому світі.

Найчастіше будь-який діючий бізнес має складну структуру, тобто являє собою не одну компанію, а сукупність компаній, пов’язаних між собою (Групу компаній).

В деяких випадках Група компаній має традиційну холдингову структуру, в якій можна виділити материнську компанію (інвестора), що прямо або опосередковано через свої дочірні компанії контролює всі компанії Групи. В такому разі МСФЗ вимагають складання консолідованої фінансової звітності.

Консолідована фінансова звітність дає змогу представити потенційним інвесторам цілісну картину, яка свідчить про фінансовий потенціал бізнесу в цілому та інвестиційні перспективи.

Відповідно до Додатка А МСФЗ 10 «Консолідована фінансова звітність»:

консолідована фінансова звітність - це фінансова звітність групи, у якій активи, зобов'язання, власний капітал, дохід, витрати та потоки грошових коштів материнського підприємства та його дочірніх підприємств подаються як такі, що належать єдиному економічному суб'єкту господарювання;
материнська компанія контролює об'єкти інвестування (інші компанії Групи), якщо вона має право щодо змінних результатів діяльності об'єктів інвестування або зазнає пов'язаних з ними ризиків та здатна впливати на ці результати через свої власні повноваження щодо об'єктів інвестування.

Складання консолідованої фінансової звітності передбачає включення до периметру консолідації компаній, взаємозв’язки між якими юридично оформлені.

Але досить часто складається ситуація, коли Група компаній є юридично не оформленою, але фактично контролюється одним інвестором (або групою інвесторів). Прикладом Групи компаній з непрозорою структурою є компанії, які належать певній фізичній особі та її близьким родичам, але між собою юридично не взаємопов’язані.

Значна кількість бізнес-груп в Україні свідомо створювалась з непрозорою з юридичної точки зору структурою, в якій неможливо виділити або навіть простежити материнську компанію (Інвестора). Це дозволяло оптимізувати податкове навантаження на бізнес та зменшувало ризики рейдерських атак.

Але чинні на сьогоднішній день МСФЗ не передбачають складання консолідованої фінансової звітності для таких Груп компаній через відсутність в їх структурі юридично оформленої материнської компанії. І хоча прийнятий у травні 2011 року МСФЗ 10 «Консолідована фінансова звітність» значно розширив поняття контролю над об’єктом інвестування, загальні принципи складання консолідованої звітності з точки зору материнської компанії (Інвестора) не змінилися.

Таким чином, так як в Групі компаній з непрозорою структурою неможливо виділити материнську компанію, то складання консолідованої фінансової звітності щодо такої Групи є неможливим.

Виникає питання: «Невже юридично не оформлені Групи компаній втрачають економічні переваги у вигляді ефективного залучення інвестицій в бізнес через неможливість генерування міжнародної фінансової звітності загального призначення, яка розкриває потенціал таких Груп?»

Треба зазначити, що на сьогоднішній день повноцінної альтернативи консолідованій фінансовій звітності не існує, тому, обґрунтовано сподіваючись на отримання нових привабливих інвестиційних можливостей, Групи компаній з непрозорою структурою йдуть шляхом проведення масштабної реструктуризації з метою створення зрозумілої інвесторам юридичної структури.

Але досить розповсюдженою практикою є складання для Групи компаній з непрозорою структурою так званої «комбінованої фінансової звітності», тобто фінансової звітності, в якій сукупно представляються дані щодо активів, зобов’язань та результатів фінансової діяльності всіх компаній Групи.

При цьому до периметру комбінації потрапляють всі компанії Групи з непрозорою структурою, хоча такі компанії не є Групою (материнською компанією та її дочірніми компаніями) з точки зору МСБО 27 «Консолідована та окрема фінансова звітність» та МСФЗ 10 «Консолідована фінансова звітність», який замінив вимоги щодо консолідованої фінансової звітності, викладені в МСБО 27.

При цьому складання комбінованої фінансової звітності повністю відповідає принципу превалювання економічної сутності над юридичною формою, який є складовою «правдивого подання» - основоположної якісної характеристики фінансової інформації.

До речі, Додаток А МСФЗ 3 «Об'єднання бізнесу» містить визначення поняття «бізнес», з яким повністю узгоджується складання комбінованої фінансової звітності: «бізнес- це сукупність видів діяльності та активів, що її можна вести та якими можна управляти з метою забезпечення доходу в формі дивідендів, нижчих витрат або інших економічних вигід безпосередньо інвесторам або іншим власникам, членам чи учасникам».

Крім того, складання комбінованої фінансової звітності для Груп компаній з непрозорою структурою цілком відповідає вимогам МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки».

В § 10 МСБО 8 зазначається наступне: «Якщо немає МСФЗ, який конкретно застосовується до операції, іншої події або умови, управлінський персонал має застосовувати судження під час розробки та застосування облікової політики, щоб інформація була:

доречною для потреб користувачів з прийняття економічних рішень;

та

достовірною, в тому значенні, що фінансова звітність:
1. подає достовірно фінансовий стан, фінансові результати діяльності та грошові потоки суб'єкта господарювання;
2. відображає економічну сутність операцій, інших подій або умов, а не лише юридичну форму;
3. є нейтральною, тобто вільною від упереджень;
4. є обачливою;
5. є повною в усіх суттєвих аспектах.

Наведені вище аргументи дозволяють усвідомити, що хоча комбінована фінансова звітність не може замінити консолідовану фінансову звітність (наприклад, при виході Групи компаній на фондову біржу), але для власників Групи компаній або зацікавлених зовнішніх користувачів саме комбінована звітність найбільш повно та достовірно відображає результати діяльності такої Групи як окремого бізнесу.

Важливою подією для підвищення статусу комбінованої фінансової звітності було прийняття Радою з МСФЗ у липні 2009 року стандарту «МСФЗ для малого та середнього бізнесу» (далі за текстом – МСФЗ для МСБ), в якому вперше офіційно був визначений термін «комбінована фінансова звітність».

Крім того в цьому ж році Рада з МСФЗ ухвалила резолюцію щодо визнання комбінованої фінансової звітності одним з видів звітності загального призначення.

Також очікується, що розділ 2 «Суб’єкт господарювання, що звітує» Концептуальної основи фінансової звітності, який зараз переглядається Радою з МСФЗ, буде містити визначення комбінованої фінансової звітності.

Хоча МСФЗ для МСБ та Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ) є окремими та незалежними один від одного документами, але на сьогоднішній день саме МСФЗ для МСБ залишаються єдиним стандартом, у якому міститься стисла інформація щодо складання комбінованої фінансової звітності.

Відповідно до § 9.28 МСФЗ для МСБ, комбінована фінансова звітність - це єдиний комплект фінансової звітності двох або більше підприємств, контрольованих одним інвестором. Тобто, комбінована фінансова звітність передбачає створення спільної звітності будь-яких довільно згрупованих компаній, які належать одному інвестору або групі інвесторів.

Стислий опис основних правил складання комбінованої звітності, який міститься у § 9.29 МСФЗ для МСБ, свідчить про те, що принципи підготовки комбінованої фінансової звітності в багатьох аспектах аналогічні принципам консолідації.

Так, при підготовці комбінованої фінансової звітності необхідно виконати наступні етапи:

визначити периметр комбінації, тобто перелік компаній, фінансова звітність яких буде об’єднана при комбінації;
визначити єдину облікову політику для всіх компаній Групи, тобто облік аналогічних операцій та інших подій у подібних обставинах всіх компаній Групи повинен здійснюватися за одними обліковими правилами;
підготовити фінансові звіти компаній Групи, звітність яких комбінується, на одну і ту саму дату за винятком випадків, коли таке є практично неможливим;
просумувати дані щодо активів, зобов’язань, капіталу та результатів діяльності всіх компаній Групи;
виключити всі результати операцій і залишки всередині Групи компаній;
виключити всі прибутки або збитки від операцій усередині Групи компаній, визнані в якості активу, такі як запаси і основні засоби.

Периметр комбінації в першу чергу залежить від мети, з якою складається комбінована фінансова звітність. Під загальним контролем певного інвестора може знаходитися велика кількість компаній різноманітних бізнес-напрямків, але якщо комбінована фінансова звітність складається щодо певного бізнесу, то до периметру консолідації повинні потрапити тільки компанії, які належать до такого бізнесу. Інформація стосовно інших компаній повинна розкриватися у комбінованій фінансовій звітності як інформація щодо пов’язаних сторін відповідно до МСБО 24 «Розкриття інформації про зв'язані сторони».

При складанні комбінованої фінансової звітності слід керуватися вимогами стандартів, які регламентують процес складання консолідованої звітності: МСФЗ 3 «Об’єднання бізнесу» та МСФЗ 10 «Консолідована фінансова звітність».

Основна відмінність комбінованої фінансової звітності від консолідованої полягає у тому, що консолідована звітність базується на методі придбання відповідно до МСФЗ 3 «Об’єднання бізнесу». Метод придбання передбачає, що при кожному об'єднанні бізнесу один з об'єднуваних суб'єктів господарювання визначається як покупець (материнська компанія), який на дату придбання (дату отримання контролю над об'єктом придбання) визнає ідентифіковані придбані активи, прийняті зобов'язання, будь-яку неконтрольовану частку в об'єкті придбання та гудвіл чи прибуток від вигідної покупки.

Тобто, в консолідованій фінансовій звітності фігурує тільки капітал материнської компанії, а капітали дочірніх компаній виключаються у кореспонденції з інвестиціями до них материнської компанії.

В комбінованій фінансовій звітності капітали всіх компаній Групи складаються, так як між такими компаніями відсутні відносини «материнська компанія – дочірня компанія», а наявна приналежність одному інвестору або групі інвесторів.

Якщо Група компаній частково юридично оформлена як холдингова структура, то комбінована фінансова звітність повинна бути складена шляхом поєднання консолідованої звітності частини компаній Групи та індивідуальної фінансової звітності інших компаній, які входять до периметру комбінації. Тоді така фінансова звітність повинна називатися «комбінована та консолідована фінансова звітність».

В комбінованій фінансовій звітності в обов’язковому порядку розкривається наступна інформація:

той факт, що фінансова звітність є комбінованою;
причини підготовки саме комбінованої фінансової звітності;
підстава для визначення переліку підприємств, які включаються до комбінованої фінансової звітності;
основа підготовки комбінованої фінансової звітності;
інформація щодо пов'язаних сторін.

Реалії сучасного економічного життя з кожним роком розширюють інвестиційні можливості для Груп компаній, які складають комбіновану фінансову звітність.

Комбінована фінансова звітність поступово набуває офіційного статусу та починає користуватися довірою у зацікавлених користувачів.

Сьогодні складання комбінованої фінансової звітності є звичайною міжнародною практикою. Багато бізнес-структур, які формально не можуть бути консолідовані, складають і публікують таку звітність. Наприклад, комбіновану фінансову звітність за різні роки оприлюднювали група компаній «Сетл» (Росія), консорціум «Альфа-Груп» (Росія), холдинг New Brunswick Power Holding Corporation (Канада), ВАТ «Атоменергомаш» (Росія), Урановий холдинг «АРМЗ» (Росія).

Аудиторські звіти щодо комбінованої фінансової звітності вказаних вище та багатьох інших бізнес-структур містять не модифіковану думку, тобто аудитори (в тому числі і «велика четвірка») підтверджують, що така звітність складена у повній відповідності до МСФЗ.

Доцільність складання комбінованої фінансової звітності для Груп компаній з непрозорою структурою беззаперечна, так як для таких бізнес-утворень комбінована звітність є єдиною можливою формою міжнародної фінансової звітності, яка дозволяє отримати економічні вигоди шляхом залучення ефективного інвестування.

МСФЗ НА ПРАКТИЦІ: ПОДІЇ ПІСЛЯ ЗВІТНОГО ПЕРІОДУ

admin — Thu, 24 Jan 2013 18:24:30 +0000

МСФЗ НА ПРАКТИЦІ: ПОДІЇ ПІСЛЯ ЗВІТНОГО ПЕРІОДУ

На сьогоднішній день більшість вітчизняних компаній, які відповідно до законодавчих вимог повинні складати фінансову звітність за МСФЗ, продовжують вести облік за правилами П(с)БО та застосовують механізм трансформації звітності.

Хоча такий підхід не суперечить нормам чинного законодавства, але трансформація - далеко не найкращий формат для застосування МСФЗ.

Компанії, які зобов’язані складати фінансову звітність за МСФЗ, повинні повноцінно впровадити міжнародні стандарти на рівні організації і ведення обліку, а це неможливо без ґрунтовного вивчення не тільки самих МСФЗ, але й практики їх застосування в різних галузях.

Переважна більшість країн, які сьогодні застосовують міжнародні стандарти для складання фінансової звітності, мали досить тривалий перехідний період. Крім того державні регуляторні органи цих країн брали активну участь в процесі переходу на МСФЗ, надаючи чіткі та ґрунтовні рекомендації і методологічну підтримку.

На жаль, вітчизняні спеціалісти повинні майже самостійно вивчати всі тонкощі МСФЗ в умовах «інформаційного голоду» щодо практичних рекомендацій.

У цій статті розглядаються основні аспекти застосування МСБО 10 «Події після звітного періоду» на практиці. Тому сподіваюся, що вона буде корисною для бухгалтерів, які готуються до складання річної звітності за МСФЗ.

Загальна інформація

МСБО 10 «Події після звітного періоду» визначає події після звітного періоду як події (сприятливі і несприятливі), які відбуваються в період між закінченням звітного періоду і датою затвердження фінансової звітності до випуску.

Як правило, дата затвердження фінансової звітності до випуску - це дата, на яку керівництво компанії підписує (стверджує) і випускає фінансову звітність або для наглядового органу, або для акціонерів. При цьому навіть якщо фінансова звітність підлягає затвердженню акціонерами, датою затвердження фінансової звітності до випуску є дата затвердження її керівництвом підприємства.

Компанія повинна розкривати у примітках до фінансової звітності інформацію:

щодо дати затвердження фінансової звітності до випуску;
щодо осіб, які затвердили фінансову звітність.

Стандарт встановлює два види подій після звітного періоду (п. 3 МСБО 10):

події, які вимагають коригування після звітного періоду - події, що підтверджують умови, що існували на звітну дату;
події, які не вимагають коригування після звітного періоду - події, які свідчать про умови, що виникли після закінчення звітного періоду.

Події, які вимагають коригування після звітного періоду

У разі виникнення істотних подій, які вимагають коригування, Підприємство має коригувати суми, визнані у фінансовій звітності, чи визнавати статті, раніше не визнані у звітності (п.8 МСБО 10).

Коригувальні події можна умовно розділити на дві групи:

події, що підтверджують умови, які існували на звітну дату;
події, які вказують, що при складанні фінансової звітності неприпустимо було застосовувати принцип безперервності діяльності (за наявності ознак, що підприємство не буде продовжувати свою діяльність, такі події можуть вимагати коригування всієї звітності).

Коригування фінансової звітності вимагає тільки суттєва інформація - відсутність або спотворення якої може вплинути на економічні рішення користувачів фінансової звітності, які приймаються на основі даних фінансової звітності.

Визначення того, чи є інформація суттєвою, здійснюється на основі професійного судження, яке формується з урахуванням не тільки кількісних, але і якісних характеристик оцінюваної інформації.

Далі наведені найбільш характерні приклади коригувальних подій.

Врегулювання судової суперечки не на користь компанії

Наприклад, 01 листопада 2012 року контрагент пред'явив компанії позов про стягнення неустойки за затримку поставки товару. При цьому сума неустойки є суттєвою для фінансової звітності.

Юридична служба компанії оцінила ймовірність задоволення позову як мало ймовірну, тому компанія не відобразила в фінансової звітності за 2012 рік забезпечення щодо виплати неустойки, а зробила тільки розкриття факту наявності судового позову у примітках до фінансової звітності.

Якщо після звітної дати (31 грудня 2012 року), але до дати затвердження фінансової звітності, у результаті судового розгляду в суді першої інстанції прийнято рішення про стягнення неустойки на користь контрагента, то компанія, незалежно від свого наміру оскаржувати судове рішення, має визнати у фінансовій звітності за 2012 рік резерв на суму, зазначену в рішенні суду.

Врегулювання судової суперечки на користь компанії

Юридична служба компанії оцінила ймовірність часткового задоволення позову контрагента в сумі 70 тис. грн. як високо ймовірну. Тому компанія, відповідно до вимог МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов'язання та умовні активи», визнала в фінансовій звітності за 2012 рік витрати з одночасним нарахуванням забезпечення (зобов'язання з невизначеним строком або сумою) на суму 70 тис. грн.

Якщо після звітної дати (31 грудня 2012 року), але до дати затвердження фінансової звітності суд частково задовольнив позов контрагента лише на 20 тис. грн., то компанія має зменшити у фінансовій звітності за 2012 рік визнані витрати та нараховане забезпечення щодо судового позову до тієї суми, яка вказана в рішенні суду.

Якщо б суд не задовольнив позов контрагента, то компанія повинна була б повністю відкоригувати нараховане у фінансовій звітності за 2012 рік зобов’язання.

Отримання додаткової інформації щодо знецінення дебіторської заборгованості

Наприклад, на звітну дату компанія визнала резерв (забезпечення) у розмірі 60 тис. грн., що складає 60 % від загального обсягу дебіторської заборгованості одного із своїх контрагентів. Розмір резерву визначено згідно з розробленою компанією методикою оцінки дебіторів.

Якщо після звітної дати, але до дати затвердження фінансової звітності стало відомо, що відносно цього контрагента ініційована процедура банкрутства, то компанія повинна відобразити у фінансовій звітності за 2012 рік дебіторську заборгованість з урахуванням резерву (забезпечення) на сумнівні та безнадійні борги в сумі 100 тис. грн. (100%).

Таке коригування необхідне, оскільки в більшості випадків малоймовірно, що компанія отримає будь-які грошові кошти в рахунок погашення дебіторської заборгованості в межах процедури банкрутства.

Крім того, сама процедура банкрутства контрагента найчастіше є свідченням:

існування збитків у контрагента на звітну дату;
недостатньо надійної оцінки компанією рівня платоспроможності контрагента при складанні фінансової звітності.

Отримання додаткової інформації про знецінення запасів

Наприклад, компанія виробляє запчастини для устаткування. На звітну дату (31 грудня 2012 року) компанія виготовила значну кількість таких запчастин, яку на підставі попередніх домовленостей із контрагентом - замовником заплановано реалізувати в наступному звітному році.

Якщо після звітної дати, але до дати затвердження фінансової звітності контрагент - замовник оголосив про припинення виробництва устаткування, в якому використовувалися запчастини, то компанія має оцінити свої запаси запчастин і списати їх до чистої вартості реалізації на звітну дату з урахуванням нових обставин.

Продаж запасів нижче їх собівартості

Якщо компанія продає запаси після звітної дати за ціною, нижчою за їх собівартість, в такому разі реальна ціна продажу є найкращим показником для визначення чистої вартості реалізації на звітну дату. Реальна ціна продажу є більш достовірною, ніж оціночні судження, засновані на середньоринковій ціні аналогічних запасів або історичній вартості договорів на придбання таких запасів.

Отже, компанія повинна визначити продаж запасів нижче собівартості як подію, що вимагає коригування після звітного періоду, та списати їх до чистої вартості реалізації на звітну дату.

Однак, якщо після звітної дати чиста вартість реалізації запасів компанії знизилася внаслідок форс-мажорних обставин (наприклад, стихійне лихо), то таке зниження не можна вважати коригувальною подією, оскільки на звітну дату всі споживчі властивості запасів були відповідними.

Виявлення фактів шахрайства

Виявлені після звітної дати випадки шахрайства, які належать до звітного періоду, є коригувальними подіями.

Дотримання умов, передбачених кредитним договором

У компаній, які отримують кредитні кошти, можуть виникнути певні труднощі щодо коректної класифікації на дату звітності зобов'язань за кредитними договорами.

Зазвичай умовами кредитного договору передбачається право банку вимагати довгострокового погашення кредиту через недотримання компанією певних фінансових показників діяльності. При цьому такі фінансові показники розраховуються на основі даних річної фінансової звітності, підтвердженої аудитом.

Хоча право банку вимагати дострокового погашення кредиту виникає тільки після звітної дати, невиконання умов кредитного договору є коригувальною подією.

Наприклад, компанія на дату балансу має довгостроковий кредит банку у розмірі 10 млн. грн. Умовами кредитного договору передбачений обов’язок компанії дотримуватися певних показників діяльності, розрахованих на базі річної фінансової звітності. При недотриманні таких показників банк має право вимагати довгострокового погашення кредиту.

Компанія повинна скласти свою фінансову звітність. До дати затвердження такої фінансової звітності необхідно розрахувати на її основі показники діяльності, яких повинна дотримуватися компанія для виконання умов кредитної угоди. Якщо показників діяльності не дотримано, то необхідно внести відповідні коригування у фінансову звітність – класифікувати кредитне зобов’язання як короткострокове.

При цьому отримання після звітної дати письмової відмови банку вимагати довгострокове погашення кредиту не є коригувальною подією, так як на дату звітності компанія такого звільнення не мала. Але інформація щодо отримання такої письмової відмови повинна бути розкрита у примітках до фінансової звітності.

Припущення щодо безперервності діяльності

Фінансова звітність компаній за МСФЗ складається виходячи з припущення про безперервність діяльності. Але якщо після звітної дати власники компанії приймають рішення щодо ліквідації або припинення активної діяльності, то фінансова звітність компанії на звітну дату повинна складатися, виходячи з перспективи ліквідації.

При цьому компанія повинна не здійснювати коригування статей фінансової звітності з огляду на нові обставини, а принципово змінити порядок обліку активів та зобов'язань та на основі нових оцінок і облікових підходів скласти «ліквідаційний баланс».

Більш того, якщо наявне значне погіршення результатів поточної діяльності компанії після звітної дати, то керівництво також повинне розглянути питання щодо прийнятності припущення щодо безперервності діяльності.

Події, які не вимагають коригування після звітного періоду

Компанія не повинна коригувати статті фінансової звітності для відображення подій, які свідчать про умови, що виникли після закінчення звітного періоду (п. 10 МСФЗ (IAS) 10).

Однак, якщо зазначені події є істотними і можуть вплинути на думку користувачів звітності, то необхідно розкривати інформацію про такі події у примітках до фінансової звітності.

В такому разі щодо кожної відповідної категорії подій, які не вимагають коригування, здійснюється наступне розкриття інформації:

характер події;
розрахункова оцінка фінансового впливу події або заява про неможливість такої оцінки.

Прикладами подій, які не вимагають коригування після звітного періоду, є:

придбання або продаж бізнесу після звітної дати;
придбання значних активів;
класифікація активів як призначених для продажу;
знищення виробничих потужностей компанії в результаті стихійних лих, яке не ставить під загрозу безперервність діяльності;
зміни податкових ставок, введені в дію або оголошені після закінчення звітного періоду, які суттєво впливають на поточні або відкладені податкові активи та зобов'язання.
прийняття значних зобов'язань (наприклад, в межах договорів поруки);
судові розгляди, пов’язані виключно з подіями після закінчення звітного періоду.

До подій, які не вимагають коригування після звітного періоду також належить зниження ринкової вартості фінансових інвестицій в період між звітною датою та датою затвердження фінансової звітності до випуску. Зазвичай така подія є свідченням обставин, що виникли після звітної дати.

Іншим яскравим прикладом подій, які не вимагають коригування після звітного періоду, є оголошення дивідендів власникам акцій після закінчення звітного періоду. Такі дивіденди не відображаються як зобов’язання на звітну дату. Якщо оголошення дивідендів відбулося до дати затвердження фінансової звітності, то необхідно здійснити розкриття відповідної інформації у примітках до фінансової звітності.

Наостанок слід зазначити, що коректне відображення подій після дати балансу в фінансовій звітності завжди буде потребувати професійного судження бухгалтера, яке в свою чергу повинне ґрунтуватися на коректних облікових оцінках вищого управлінського персоналу та своєчасній і повній інформації від всіх структурних підрозділів компанії.

Тому однією з найважливіших задач впровадження МСФЗ є розробка ефективної схеми інформаційних потоків в компанії та розмежування зон відповідальності за вхідну інформацію для прийняття облікових рішень.

Пономаренко І.О.

МСФЗ НА ПРАКТИЦІ : ОБЛІК НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ

admin — Thu, 24 Jan 2013 18:22:56 +0000

МСФЗ НА ПРАКТИЦІ : ОБЛІК НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ

В системі міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) облікові підходи до нематеріальних активів регулюються МСБО 38 «Нематеріальні активи» (далі – МСБО 38) та Тлумаченням ПКТ 32 «Нематеріальні активи: витрати на сторінку в Інтернеті».

Оскільки найбільш проблемним питанням обліку нематеріальних активів є складність їх ідентифікації та визначення відповідності критеріям визнання, саме розгляд основних аспектів визнання нематеріальних активів і є темою цієї статті.

1. Визнання об’єктів нематеріальних активів

У Розділі 4 Концептуальної основи фінансової звітності за МСФЗ наведено наступне визначення активу: «актив - це ресурс, контрольований суб'єктом господарювання в результаті минулих подій, від якого очікують надходження майбутніх економічних вигід до суб'єкта господарювання».

Нематеріальний актив – це немонетарний актив, який не має фізичної форми та може бути ідентифікований (п. 8 МСБО 38).

В якості нематеріальних активів підприємства можуть бути визнані ліцензії, патенти, авторські права, кінофільми, переліки клієнтів, права на іпотечне обслуговування, квоти на імпорт, франшизи, взаємовідносини з клієнтами чи постачальниками, маркетингові права та інші об’єкти, якщо щодо таких об’єктів виконуються всі три перелічені нижче умови:

1) Можливість ідентифікації

Актив є ідентифікованим, якщо він:

може бути відокремлений, тобто його можна відокремити або відділити від підприємства і продати, передати, ліцензувати, здати в оренду або обміняти індивідуально або разом з пов'язаним з ним контрактом, ідентифікованим активом чи зобов'язанням, незалежно від того, чи має підприємство намір зробити це, або

виникає внаслідок договірних чи інших юридичних прав, незалежно від того, чи можуть вони бути передані або відокремлені від підприємства або ж від інших прав та зобов'язань.

2) Контроль над ресурсом

Підприємство контролює актив, якщо воно має повноваження отримувати від нього майбутні економічні вигоди та обмежувати доступ інших до цих вигід.

У зв'язку з відсутністю контролю не визнаються в якості нематеріальних активів кваліфікація та додаткові навички персоналу, частка ринку, зв'язки з клієнтами, лояльність клієнтів і т.п.

В той же час програмне забезпечення, на яке підприємство отримало невиключне право користування, може цілком відповідати вимогам контролю.

Аргументом на захист такої позиції є норми параграфу 13 МСФЗ 38: «…Здатність суб'єкта господарювання контролювати майбутні економічні вигоди від нематеріального активу, як правило, виходить з юридичних прав, які можна забезпечити в судовому порядку. В разі відсутності юридичних прав контроль довести складніше. Проте юридичне забезпечення права не є необхідною умовою для контролю, оскільки суб'єкт господарювання може бути в змозі контролювати майбутні економічні вигоди в інший спосіб».

3) Існування майбутніх економічних вигід

Майбутні економічні вигоди від використання нематеріального активу можуть являти собою:

надходження у вигляді доходу від продажу продукції чи послуг;
скорочення витрат;
інші вигоди, які є результатом використання активу.

Для визнання об’єкта нематеріальним активом підприємство повинно продемонструвати, що такий об'єкт відповідає визначенню нематеріального активу та наступним критеріям визнання:

є впевненість в тому, що в майбутньому підприємство отримає економічні вигоди від цього активу;
вартість активу може бути надійно оцінена.

Ймовірність надходження майбутніх економічних вигод оцінюється керівництвом підприємства, виходячи з очікуваних економічних умов, які існуватимуть протягом строку корисної експлуатації нематеріального активу.

МСБО 38 жорстко зазначає неможливість капіталізації витрат, які пов’язані зі створенням внутрішньо генерованого гудвілу. Причиною є те, що внутрішньо генерований гудвіл неможливо ідентифікувати, так як він є невідокремлюваним від підприємства і не походить від договірних або інших юридичних прав.

Такої ж консервативної позиції, як по відношенню до внутрішньо генерованого гудвілу, МСБО 38 додержується щодо визнання брендів, заголовків, назв видань, переліків клієнтів та інших подібних за своєю суттю об'єктів.

Тобто, придбані торгові марки, переліки клієнтів та інші подібні об’єкти можуть бути визнані нематеріальними активами, якщо щодо них виконуються критерії визнання активу. А видатки на внутрішньо генеровані торгові марки, переліки клієнтів та інші подібні об'єкти ніколи не визнаються нематеріальними активами, так як такі видатки неможливо відокремити від витрат на розвиток бізнесу в цілому.

2. Оцінка об’єктів нематеріальних активів при визнанні

Підприємство може отримувати нематеріальні активи різними шляхами:

придбавати окремо;
придбавати як частину об’єднання бізнесу;
придбавати за рахунок державних грантів;
отримувати шляхом обміну;
внутрішньо генерувати.

В залежності від способу отримання нематеріального активу його собівартість буде формуватися, виходячи з наступних правил.

Якщо підприємство придбаває нематеріальний актив окремо, то собівартість такого активу, як правило, можна достовірно оцінити.

Крім безпосередньо ціни придбання нематеріального активу його собівартість включає:

ввізне мито та невідшкодовувані податки;
витрати на виплати працівникам та на гонорари спеціалістам, які виникають безпосередньо від приведення активу до робочого стану;
витрати на перевірку відповідного функціонування такого активу тощо.

Собівартістю нематеріального активу, придбаного як частина об'єднання бізнесу відповідно до МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу" є його справедлива вартість на дату придбання.

Якщо підприємство отримує нематеріальні активи (ліцензії на радіо-і телемовлення; ліцензії на імпорт; права на доступ до певних обмежених ресурсів) за рахунок державних грантів, то, відповідно до МСБО 20 "Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу", первісне визнання як нематеріального активу, так і державного гранту може здійснюватися наступним чином:

за справедливою вартістю,
за номінальною вартістю з урахуванням будь-яких видатків, що прямо відносяться до підготовки активу до його використання за призначенням.

Якщо нематеріальний актив отримують шляхом обміну, то собівартість такого нематеріального активу оцінюють за справедливою вартістю, за винятком випадків, коли:

ця операція з обміну позбавлена комерційної сутності;
неможливо достовірно оцінити справедливу вартість ані отриманого, ані переданого активу.

Якщо придбаний актив оцінюють не за справедливою вартістю, його собівартість визначається за балансовою вартістю переданого в обмін активу.

Для підприємств, які внутрішньо генерують (створюють) нематеріальні активи, досить проблематично визначити, чи відповідають такі активи критеріям визнання. В першу чергу складність викликає визначення моменту, з якого ідентифікований нематеріальний актив починає існувати.

Тому МСБО 38 додержується досить консервативного підходу до визнання внутрішньо створених нематеріальних активів, який полягає у наступному.

Процес створення активу поділяється на два етапи: етап дослідження та етап розробки.
До етапу дослідження належить діяльність, спрямована на отримання нових знань, пошук альтернативи матеріалам, приладам, продуктам, технологічним процесам, системам чи послугам.

На цьому етапі підприємство не може довести існування нематеріального активу, який генеруватиме ймовірні майбутні економічні вигоди, тому всі видатки на дослідження визнаються витратами у періоді їхнього виникнення.

До етапу розробки належить діяльність з проектування, конструювання та випробовування прототипів, вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, технологічних процесів і т.п.

На цьому етапі можливе визнання нематеріального активу, але тільки якщо підприємство здатне довести існування всіх нижче зазначених критеріїв:

підприємство має технічну можливість, намір завершити, відповідні фінансові та інші ресурси для створення нематеріального активу, придатного для використання та продажу;
підприємство здатне достовірно оцінити видатки, які відносяться до нематеріального активу протягом його розробки;
підприємство здатне використовувати або продати такий нематеріальний актив;
підприємство може продемонструвати. яким чином будуть генеруватися майбутні економічні вигоди від активу (наприклад, довести існування ринку для самого активу або для продукції, виробництво якої пов’язано з таким активом).

3. Особливості обліку окремих видів нематеріальних активів

Незважаючи на те, що перелік об’єктів, які можуть бути визнані в якості нематеріальних активів, є досить різноманітним, певні категорії об’єктів викликають найбільший інтерес практикуючих бухгалтерів.

Деякі аспекти первісного визнання таких об’єктів нематеріальних активів за МСФЗ, а також правила їх податкового обліку, висвітлені в цій статті.

3.1. Програмне забезпечення, на яке підприємство отримало невиключне право користування

Закон України від 23.12.1993 р. № 3791-ХІІ «Про авторське право і суміжні права» ( в редакції Закону від 11.07.2011 р. № 2627-ІІІ) містить наступні визначення термінів:

комп'ютерна програма - набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об'єктному кодах);

база даних (компіляція даних) - сукупність творів, даних або будь-якої іншої незалежної інформації у довільній формі, в тому числі - електронній, підбір і розташування складових частин якої та її упорядкування є результатом творчої праці, і складові частини якої є доступними індивідуально і можуть бути знайдені за допомогою спеціальної пошукової системи на основі електронних засобів (комп'ютера) чи інших засобів.

Комп’ютерні програми та бази даних (далі - програмне забезпечення), на яке підприємство отримало невиключне право користування, а саме:

офісне програмне забезпечення для роботи з різними типами документів: текстами, електронними таблицями, базами даних тощо (наприклад, Microsoft Office ),
інформаційні системи (ЛІГА:ЗАКОН та інші),
комп’ютерні програми та бази даних типу «1С» та інші програми автоматизації обліку,
інші комп’ютерні програми,

та від використання якого підприємство очікує майбутні економічні вигоди у вигляді підвищення ефективності бізнес-процесів та мінімізації операційних витрат діяльності, відповідно до МСБО 38 визнається нематеріальним активом, який виникає внаслідок договірних чи інших юридичних прав. Вважається, що підприємство контролює майбутні економічні вигоди від використання таких активів та має змогу обмежувати доступ до економічних вигід третіх сторін.

До видатків, які прямо пов’язані з підготовкою програмного забезпечення до використання за призначенням та повинні капіталізуватися (включатися до собівартості нематеріального активу при його первісному визнанні), належать:

видатки на актуалізацію інформації або активацію доступу;
видатки на етапі впровадження по доопрацюванню програмного забезпечення з урахуванням індивідуальних вимог підприємства

Послуги з інформатизації (абонентське обслуговування інформаційних систем) та інформаційно-технічне обслуговування є видатками на підтримання інформаційної системи у нормальному робочому стані, які не призводять до зростання майбутніх економічних вигід від активу. Тому такі видатки визнаються витратами звітного періоду.

Подальші видатки на внесення оперативних змін і будь-які доробки програмного забезпечення, які не змінюють основний спосіб та мету використання такого програмного забезпечення в господарській діяльності підприємства, є також пов’язаними з підтриманням на певному рівні первісно очікуваних майбутніх економічних вигід та визнаються витратами звітного періоду.

Наприклад, якщо підприємство веде бухгалтерський та податковий облік в базі даних «1С» та здійснює доопрацювання бази у зв’язку зі змінами законодавства, то понесені видатки є поточними витратами (п. 20 МСБО 38).

Але якщо підприємство замовляє розробнику програмного забезпечення додатковий модуль для ведення паралельного обліку за МСФЗ, такий модуль 1) може функціонувати окремо від основної програми, 2) витрати на його створення є суттєвими, 3) можна розрахувати очікувані майбутні економічні вигоди (наприклад, економію за рахунок оптимізації штату фінансової служби), то понесені видатки можуть бути капіталізовані, як складова вже існуючого нематеріального активу або як окремий об’єкт нематеріальних активів.

У будь-якому разі для прийняття обґрунтованого рішення щодо визнання подальших видатків у складі балансової вартості нематеріальних активів слід керуватися основними критеріями визнання, встановленими в п. 21 МСФЗ 38, професійною думкою технічного спеціаліста та судженням керівництва підприємства.

Що стосується амортизації програмного забезпечення, то підприємство повинно визначити строк корисного використання такого активу та амортизувати його з моменту, коли цей актив стає придатним до використання.

У податковому обліку програмне забезпечення, на яке підприємство отримало невиключне право користування, класифікується відповідно до п.145.1 ст. 145 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) як нематеріальний актив групи 5 «авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп'ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо) крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті».

Строк корисної експлуатації нематеріального активу в податковому обліку залежить від того, чи встановлений у правовстановлюючому документі строк дії права користування таким активом:

якщо строк встановлений – на протязі такого строку, але не менше 2-х років;
якщо строк не встановлений – 10 років безперервної експлуатації.

Для більшості зазначених вище нематеріальних активів виникне необхідність встановлювати строк корисної експлуатації не менше 10 років через відсутність у правовстановлюючому документі строку дії права користування активом.

Поняття "правовстановлюючий документ" відсутнє в ПКУ, тому у відповідності з п.5.3. ст. 5 ПКУ необхідно застосовувати тлумачення цього терміну іншими законами. Чіткого визначення терміну «правовстановлюючий документ» чинне законодавство не містить. В загальному розумінні правовстановлюючим документом є документ, який надає права (власності, користування і т.д.). Якщо програмне забезпечення придбавається за ліцензійним договором, то саме такий договір є правовстановлюючим документом.

В переважній більшості випадків в ліцензійних договорах на невиключне право користування програмним забезпеченням строк такого права не зазначається, що призводить до необхідності становлення у податковому обліку для таких нематеріальних активів строку корисного використання щонайменше 10 років.

Витрати на послуги з інформатизації (абонентське обслуговування інформаційних систем) та інші витрати, які не призводять до зростання майбутніх економічних вигід від використання нематеріального активу, визнаються податковими витратами звітного періоду.

3.2. Операційні системи

Операційні системи (Microsoft Windows, Linux та інші аналогічні системи, комп’ютерне програмне забезпечення для верстатів) є нематеріальними активами, що містяться в фізичній субстанції. При цьому матеріальний елемент такого активу, що об'єднує нематеріальні і матеріальні елементи, є суттєвішим.

Тому операційні системи Microsoft Windows та інші аналогічні системи, а також комп'ютерне програмне забезпечення для верстатів, які управляються комп'ютером і не можуть функціонувати без цього конкретного програмного забезпечення, класифікуються відповідно до п. 4 МСБО 38 як складові основних засобів і обліковуються відповідно до вимог МСБО 16 "Основні засоби":

операційна система Microsoft Windows та інші аналогічні системи включаються до собівартості системних блоків комп’ютерів;
комп'ютерне програмне забезпечення для обладнання та верстатів включається до собівартості або обліковується як компонент такого обладнання та верстатів.

У податковому обліку витрати на придбання операційних систем Microsoft Windows та інших аналогічних систем є складовими балансової вартості електронно-обчислювальних машин (системних блоків), що класифікуються відповідно до п.145.1 ст. 145 НКУ як основні засоби групи 4 «електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов'язані з ними комп'ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення та засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (в тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує 2500 гривень».

Тобто, якщо вартість електронно-обчислювальної машини, яка складається з вартості системного блоку та вартості операційні системи Microsoft Windows або іншої аналогічної системи, перевищує 2 500 гривень, така електронно-обчислювальна машина визнається основним засобом групи 4. В іншому випадку така електронно-обчислювальної машина класифікується як МНМА, а витрати на її придбання визнаються податковими витратами в місяці введення МНМА в експлуатацію відповідно до пп.145.1.6 п. 145.1 ст. 145 ПКУ.

Витрати на придбання комп’ютерного програмного забезпечення для комп’ютеризованого обладнання та верстатів є складовою балансової вартості такого обладнання, а амортизація здійснюється відповідно до вимог п. 145.1 ст. 145 ПКУ.

3.3. Антивірусні програми та інше аналогічне програмне забезпечення для комп’ютерного контролю

Антивірусні програми та інше аналогічне програмне забезпечення для комп’ютерного контролю спрямовані на збільшення техніко-економічного потенціалу електронно-обчислювальних машин. Більш того, відсутність такого програмного забезпечення у більшості випадків створює загрозу ефективній роботі об’єктів основних засобів.

Тому такі програми теж доцільно розглядати як окремі компоненти основних засобів (електронно-обчислювальних машин), облік яких здійснюється відповідно до вимог МСБО 16 "Основні засоби". При цьому строк корисного використання такого компоненту встановлюється в межах строку дії договірного права на користування та може бути відмінним від строку корисної експлуатації самої електронно-обчислювальної машини.

В податковому обліку витрати на придбання антивірусних програм та іншого аналогічного програмного забезпечення для комп’ютерного контролю класифікуються відповідно до п.145.1 ст. 145 ПКУ як основні засоби групи 4.

Якщо вартість антивірусної програми або іншого аналогічного програмного забезпечення для комп’ютерного контролю не перевищує 2500 гривень, то витрати на її придбання визнаються податковими витратами в місяці введення такої програми в експлуатацію відповідно до пп.145.1.6 п. 145.1 ст. 145 ПКУ.

3.4. Веб-сторінка

У питаннях обліку витрат на створення веб-сторінки слід керуватися Тлумаченням ПКТ 32 «Нематеріальні активи: витрати на сторінку в Інтернеті» (далі – ПКТ 32), застосування якого є обов’язковим для підприємств, які складають звітність відповідно до МСФЗ.

Відповідно до ПКТ 32, власна веб-сторінка суб'єкта господарювання, що є результатом розробки та призначена для внутрішнього або зовнішнього доступу, є внутрішньо генерованим нематеріальним активом, на який поширюються вимоги МСБО 38.

Веб-сторінка, що є результатом розробки, визнається як нематеріальний актив виключно тоді, коли, крім виконання загальних вимог, викладених в п. 21 МСБО 38 стосовно визнання та початкової оцінки, виконуються всі критерії визнання на етапі розробки відповідно до п. 57 МСБО 38.

Всі витрати на створення веб-сторінки у Тлумаченні ПКТ 32 умовно розподіляються на наступні етапи:

етап планування;
етап розробки прикладних програм та інфраструктури;
етап розробки графічного дизайну;
етап розробки контенту (наповнення сайту);
операційний етап.

Етап планування включає розробку техніко-економічного обґрунтування, визначення специфікацій програмного забезпечення та обладнання, вибір компаній-розробників і т.і. За своєю природою він подібний до етапу дослідження, тому всі видатки, понесені на цьому етапі, визнаються витратами звітного періоду.

Капіталізація витрат є можливою тільки на етапах розробки і тільки тоді, коли підприємство може переконливо продемонструвати, що всі критерії визнання внутрішньо генерованого нематеріального активу виконуються.

У п.8 Тлумачення ПКТ 32 зазначається, що підприємство може бути здатним продемонструвати, як його веб-сторінка генеруватиме можливі майбутні економічні вигоди тільки тоді, коли така веб-сторінка здатна генерувати доходи, включаючи прямі доходи від надання можливості розміщувати замовлення.

Якщо веб-сторінка розроблена виключно або головним чином для підвищення ділової репутації підприємства, рекламування своїх власних продуктів та послуг або стимулювання попиту на них, то підприємство не зможе продемонструвати, як воно генеруватиме можливі майбутні економічні вигоди, а, отже, всі видатки на розробку такої веб-сторінки повинні визнаватися витратами звітного періоду.

Тобто капіталізувати можна виключно витрати на створення:

веб-сторінок інтернет-магазинів;
веб-сторінок, на яких розміщується платна реклама третіх осіб.

При цьому у п. 10 Тлумачення ПКТ 32 зазначається, що найкраща оцінка строку корисної експлуатації веб-сторінки має бути короткою.

Щодо податкового обліку веб-сторінок, то найбільш обґрунтованим є відображення витрат на створення веб-сторінок у повній відповідності з логікою бухгалтерського обліку.

Тобто, якщо веб-сторінка визнається в бухгалтерському обліку та звітності за МСФЗ нематеріальним активом, то і у податковому обліку вона визнається нематеріальним активом групи 6 «інші нематеріальні активи (право на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо)», строк корисного використання якого встановлюється відповідно до правовстановлюючого документа. Якщо у правовстановлюючому документі строк дії права користування не встановлений, то веб-сторінка повинна амортизуватися на протязі 10 років відповідно до пп.145.1.1 ПКУ.

Якщо видатки на створенням веб-сторінки визнаються в бухгалтерському обліку витратами звітного періоду, то і в податковому обліку такі видатки є податковими витратами.

Але треба зауважити, що Єдина база податкових знань містить досить «консервативні» консультації податківців, згідно яких витрати платника податку, пов'язані з розробкою веб-сторінки та її розміщенням в мережі Інтернет (реєстрація доменного імені та хостінг, а також витрати на розробку), формують балансову вартість нематеріальних активів.

3.5. Бібліотечні фонди

Відповідно до національних правил ведення бухгалтерського обліку (п .5.2 П(с)БО 7 «Основні засоби») бібліотечні фонди чітко визначені як інші необоротні матеріальні активи.

Але з точки зору міжнародної практики більш обґрунтованим є обліковий підхід до бібліотечних фондів як до нематеріальних активів.

Бібліотечні фонди є активами, що мають два аспекти – матеріальний і нематеріальний. Відповідно, правила обліку таких активів залежатиме від того, який аспект є найбільш значущим. Беззаперечно, знання, які містяться у книзі, є домінуючою категорією у порівнянні з їх матеріальним носієм.

Такий обліковий підхід повністю відповідає п.4 МСБО 38, в якому зазначається наступне: «Деякі нематеріальні активи можуть міститися в (або на) фізичній субстанції, такій як компакт-диск (у випадку комп'ютерного програмного забезпечення), юридична документація (у випадку ліцензії чи патенту) або плівка. Визначаючи, згідно з яким стандартом слід розглядати актив, що об'єднує нематеріальні і матеріальні елементи (тобто, згідно з МСБО 16 "Основні засоби", чи як нематеріальний актив згідно з цим Стандартом), суб'єкт господарювання застосовує судження, щоби оцінити, який елемент є суттєвішим».

Пономаренко І.О.