ЗАРАБОТАТЬ ДЕНЬГИ НУЖНА ХРАБРОСТЬ,
СОХРАНИТЬ ДЕНЬГИ НУЖНА МУДРОСТЬ,
ТРАТИТЬ ДЕНЬГИ - ЭТО ИСКУССТВО!
МСФЗ НА ПРАКТИЦІ : ОБЛІК НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ
В системі міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) облікові підходи до нематеріальних активів регулюються МСБО 38 «Нематеріальні активи» (далі – МСБО 38) та Тлумаченням ПКТ 32 «Нематеріальні активи: витрати на сторінку в Інтернеті».
Оскільки найбільш проблемним питанням обліку нематеріальних активів є складність їх ідентифікації та визначення відповідності критеріям визнання, саме розгляд основних аспектів визнання нематеріальних активів і є темою цієї статті.
1. Визнання об’єктів нематеріальних активів
У Розділі 4 Концептуальної основи фінансової звітності за МСФЗ наведено наступне визначення активу: «актив - це ресурс, контрольований суб'єктом господарювання в результаті минулих подій, від якого очікують надходження майбутніх економічних вигід до суб'єкта господарювання».
Нематеріальний актив – це немонетарний актив, який не має фізичної форми та може бути ідентифікований (п. 8 МСБО 38).
В якості нематеріальних активів підприємства можуть бути визнані ліцензії, патенти, авторські права, кінофільми, переліки клієнтів, права на іпотечне обслуговування, квоти на імпорт, франшизи, взаємовідносини з клієнтами чи постачальниками, маркетингові права та інші об’єкти, якщо щодо таких об’єктів виконуються всі три перелічені нижче умови:
1) Можливість ідентифікації
Актив є ідентифікованим, якщо він:
2) Контроль над ресурсом
Підприємство контролює актив, якщо воно має повноваження отримувати від нього майбутні економічні вигоди та обмежувати доступ інших до цих вигід.
У зв'язку з відсутністю контролю не визнаються в якості нематеріальних активів кваліфікація та додаткові навички персоналу, частка ринку, зв'язки з клієнтами, лояльність клієнтів і т.п.
В той же час програмне забезпечення, на яке підприємство отримало невиключне право користування, може цілком відповідати вимогам контролю.
Аргументом на захист такої позиції є норми параграфу 13 МСФЗ 38: «…Здатність суб'єкта господарювання контролювати майбутні економічні вигоди від нематеріального активу, як правило, виходить з юридичних прав, які можна забезпечити в судовому порядку. В разі відсутності юридичних прав контроль довести складніше. Проте юридичне забезпечення права не є необхідною умовою для контролю, оскільки суб'єкт господарювання може бути в змозі контролювати майбутні економічні вигоди в інший спосіб».
3) Існування майбутніх економічних вигід
Майбутні економічні вигоди від використання нематеріального активу можуть являти собою:
Для визнання об’єкта нематеріальним активом підприємство повинно продемонструвати, що такий об'єкт відповідає визначенню нематеріального активу та наступним критеріям визнання:
Ймовірність надходження майбутніх економічних вигод оцінюється керівництвом підприємства, виходячи з очікуваних економічних умов, які існуватимуть протягом строку корисної експлуатації нематеріального активу.
МСБО 38 жорстко зазначає неможливість капіталізації витрат, які пов’язані зі створенням внутрішньо генерованого гудвілу. Причиною є те, що внутрішньо генерований гудвіл неможливо ідентифікувати, так як він є невідокремлюваним від підприємства і не походить від договірних або інших юридичних прав.
Такої ж консервативної позиції, як по відношенню до внутрішньо генерованого гудвілу, МСБО 38 додержується щодо визнання брендів, заголовків, назв видань, переліків клієнтів та інших подібних за своєю суттю об'єктів.
Тобто, придбані торгові марки, переліки клієнтів та інші подібні об’єкти можуть бути визнані нематеріальними активами, якщо щодо них виконуються критерії визнання активу. А видатки на внутрішньо генеровані торгові марки, переліки клієнтів та інші подібні об'єкти ніколи не визнаються нематеріальними активами, так як такі видатки неможливо відокремити від витрат на розвиток бізнесу в цілому.
2. Оцінка об’єктів нематеріальних активів при визнанні
Підприємство може отримувати нематеріальні активи різними шляхами:
В залежності від способу отримання нематеріального активу його собівартість буде формуватися, виходячи з наступних правил.
Якщо підприємство придбаває нематеріальний актив окремо, то собівартість такого активу, як правило, можна достовірно оцінити.
Крім безпосередньо ціни придбання нематеріального активу його собівартість включає:
Собівартістю нематеріального активу, придбаного як частина об'єднання бізнесу відповідно до МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу" є його справедлива вартість на дату придбання.
Якщо підприємство отримує нематеріальні активи (ліцензії на радіо-і телемовлення; ліцензії на імпорт; права на доступ до певних обмежених ресурсів) за рахунок державних грантів, то, відповідно до МСБО 20 "Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу", первісне визнання як нематеріального активу, так і державного гранту може здійснюватися наступним чином:
Якщо нематеріальний актив отримують шляхом обміну, то собівартість такого нематеріального активу оцінюють за справедливою вартістю, за винятком випадків, коли:
Якщо придбаний актив оцінюють не за справедливою вартістю, його собівартість визначається за балансовою вартістю переданого в обмін активу.
Для підприємств, які внутрішньо генерують (створюють) нематеріальні активи, досить проблематично визначити, чи відповідають такі активи критеріям визнання. В першу чергу складність викликає визначення моменту, з якого ідентифікований нематеріальний актив починає існувати.
Тому МСБО 38 додержується досить консервативного підходу до визнання внутрішньо створених нематеріальних активів, який полягає у наступному.
На цьому етапі підприємство не може довести існування нематеріального активу, який генеруватиме ймовірні майбутні економічні вигоди, тому всі видатки на дослідження визнаються витратами у періоді їхнього виникнення.
На цьому етапі можливе визнання нематеріального активу, але тільки якщо підприємство здатне довести існування всіх нижче зазначених критеріїв:
3. Особливості обліку окремих видів нематеріальних активів
Незважаючи на те, що перелік об’єктів, які можуть бути визнані в якості нематеріальних активів, є досить різноманітним, певні категорії об’єктів викликають найбільший інтерес практикуючих бухгалтерів.
Деякі аспекти первісного визнання таких об’єктів нематеріальних активів за МСФЗ, а також правила їх податкового обліку, висвітлені в цій статті.
3.1. Програмне забезпечення, на яке підприємство отримало невиключне право користування
Закон України від 23.12.1993 р. № 3791-ХІІ «Про авторське право і суміжні права» ( в редакції Закону від 11.07.2011 р. № 2627-ІІІ) містить наступні визначення термінів:
комп'ютерна програма - набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або об'єктному кодах);
база даних (компіляція даних) - сукупність творів, даних або будь-якої іншої незалежної інформації у довільній формі, в тому числі - електронній, підбір і розташування складових частин якої та її упорядкування є результатом творчої праці, і складові частини якої є доступними індивідуально і можуть бути знайдені за допомогою спеціальної пошукової системи на основі електронних засобів (комп'ютера) чи інших засобів.
Комп’ютерні програми та бази даних (далі - програмне забезпечення), на яке підприємство отримало невиключне право користування, а саме:
та від використання якого підприємство очікує майбутні економічні вигоди у вигляді підвищення ефективності бізнес-процесів та мінімізації операційних витрат діяльності, відповідно до МСБО 38 визнається нематеріальним активом, який виникає внаслідок договірних чи інших юридичних прав. Вважається, що підприємство контролює майбутні економічні вигоди від використання таких активів та має змогу обмежувати доступ до економічних вигід третіх сторін.
До видатків, які прямо пов’язані з підготовкою програмного забезпечення до використання за призначенням та повинні капіталізуватися (включатися до собівартості нематеріального активу при його первісному визнанні), належать:
Послуги з інформатизації (абонентське обслуговування інформаційних систем) та інформаційно-технічне обслуговування є видатками на підтримання інформаційної системи у нормальному робочому стані, які не призводять до зростання майбутніх економічних вигід від активу. Тому такі видатки визнаються витратами звітного періоду.
Подальші видатки на внесення оперативних змін і будь-які доробки програмного забезпечення, які не змінюють основний спосіб та мету використання такого програмного забезпечення в господарській діяльності підприємства, є також пов’язаними з підтриманням на певному рівні первісно очікуваних майбутніх економічних вигід та визнаються витратами звітного періоду.
Наприклад, якщо підприємство веде бухгалтерський та податковий облік в базі даних «1С» та здійснює доопрацювання бази у зв’язку зі змінами законодавства, то понесені видатки є поточними витратами (п. 20 МСБО 38).
Але якщо підприємство замовляє розробнику програмного забезпечення додатковий модуль для ведення паралельного обліку за МСФЗ, такий модуль 1) може функціонувати окремо від основної програми, 2) витрати на його створення є суттєвими, 3) можна розрахувати очікувані майбутні економічні вигоди (наприклад, економію за рахунок оптимізації штату фінансової служби), то понесені видатки можуть бути капіталізовані, як складова вже існуючого нематеріального активу або як окремий об’єкт нематеріальних активів.
У будь-якому разі для прийняття обґрунтованого рішення щодо визнання подальших видатків у складі балансової вартості нематеріальних активів слід керуватися основними критеріями визнання, встановленими в п. 21 МСФЗ 38, професійною думкою технічного спеціаліста та судженням керівництва підприємства.
Що стосується амортизації програмного забезпечення, то підприємство повинно визначити строк корисного використання такого активу та амортизувати його з моменту, коли цей актив стає придатним до використання.
У податковому обліку програмне забезпечення, на яке підприємство отримало невиключне право користування, класифікується відповідно до п.145.1 ст. 145 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) як нематеріальний актив групи 5 «авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп'ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо) крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті».
Строк корисної експлуатації нематеріального активу в податковому обліку залежить від того, чи встановлений у правовстановлюючому документі строк дії права користування таким активом:
Для більшості зазначених вище нематеріальних активів виникне необхідність встановлювати строк корисної експлуатації не менше 10 років через відсутність у правовстановлюючому документі строку дії права користування активом.
Поняття "правовстановлюючий документ" відсутнє в ПКУ, тому у відповідності з п.5.3. ст. 5 ПКУ необхідно застосовувати тлумачення цього терміну іншими законами. Чіткого визначення терміну «правовстановлюючий документ» чинне законодавство не містить. В загальному розумінні правовстановлюючим документом є документ, який надає права (власності, користування і т.д.). Якщо програмне забезпечення придбавається за ліцензійним договором, то саме такий договір є правовстановлюючим документом.
В переважній більшості випадків в ліцензійних договорах на невиключне право користування програмним забезпеченням строк такого права не зазначається, що призводить до необхідності становлення у податковому обліку для таких нематеріальних активів строку корисного використання щонайменше 10 років.
Витрати на послуги з інформатизації (абонентське обслуговування інформаційних систем) та інші витрати, які не призводять до зростання майбутніх економічних вигід від використання нематеріального активу, визнаються податковими витратами звітного періоду.
3.2. Операційні системи
Операційні системи (Microsoft Windows, Linux та інші аналогічні системи, комп’ютерне програмне забезпечення для верстатів) є нематеріальними активами, що містяться в фізичній субстанції. При цьому матеріальний елемент такого активу, що об'єднує нематеріальні і матеріальні елементи, є суттєвішим.
Тому операційні системи Microsoft Windows та інші аналогічні системи, а також комп'ютерне програмне забезпечення для верстатів, які управляються комп'ютером і не можуть функціонувати без цього конкретного програмного забезпечення, класифікуються відповідно до п. 4 МСБО 38 як складові основних засобів і обліковуються відповідно до вимог МСБО 16 "Основні засоби":
У податковому обліку витрати на придбання операційних систем Microsoft Windows та інших аналогічних систем є складовими балансової вартості електронно-обчислювальних машин (системних блоків), що класифікуються відповідно до п.145.1 ст. 145 НКУ як основні засоби групи 4 «електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов'язані з ними комп'ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення та засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (в тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує 2500 гривень».
Тобто, якщо вартість електронно-обчислювальної машини, яка складається з вартості системного блоку та вартості операційні системи Microsoft Windows або іншої аналогічної системи, перевищує 2 500 гривень, така електронно-обчислювальна машина визнається основним засобом групи 4. В іншому випадку така електронно-обчислювальної машина класифікується як МНМА, а витрати на її придбання визнаються податковими витратами в місяці введення МНМА в експлуатацію відповідно до пп.145.1.6 п. 145.1 ст. 145 ПКУ.
Витрати на придбання комп’ютерного програмного забезпечення для комп’ютеризованого обладнання та верстатів є складовою балансової вартості такого обладнання, а амортизація здійснюється відповідно до вимог п. 145.1 ст. 145 ПКУ.
3.3. Антивірусні програми та інше аналогічне програмне забезпечення для комп’ютерного контролю
Антивірусні програми та інше аналогічне програмне забезпечення для комп’ютерного контролю спрямовані на збільшення техніко-економічного потенціалу електронно-обчислювальних машин. Більш того, відсутність такого програмного забезпечення у більшості випадків створює загрозу ефективній роботі об’єктів основних засобів.
Тому такі програми теж доцільно розглядати як окремі компоненти основних засобів (електронно-обчислювальних машин), облік яких здійснюється відповідно до вимог МСБО 16 "Основні засоби". При цьому строк корисного використання такого компоненту встановлюється в межах строку дії договірного права на користування та може бути відмінним від строку корисної експлуатації самої електронно-обчислювальної машини.
В податковому обліку витрати на придбання антивірусних програм та іншого аналогічного програмного забезпечення для комп’ютерного контролю класифікуються відповідно до п.145.1 ст. 145 ПКУ як основні засоби групи 4.
Якщо вартість антивірусної програми або іншого аналогічного програмного забезпечення для комп’ютерного контролю не перевищує 2500 гривень, то витрати на її придбання визнаються податковими витратами в місяці введення такої програми в експлуатацію відповідно до пп.145.1.6 п. 145.1 ст. 145 ПКУ.
3.4. Веб-сторінка
У питаннях обліку витрат на створення веб-сторінки слід керуватися Тлумаченням ПКТ 32 «Нематеріальні активи: витрати на сторінку в Інтернеті» (далі – ПКТ 32), застосування якого є обов’язковим для підприємств, які складають звітність відповідно до МСФЗ.
Відповідно до ПКТ 32, власна веб-сторінка суб'єкта господарювання, що є результатом розробки та призначена для внутрішнього або зовнішнього доступу, є внутрішньо генерованим нематеріальним активом, на який поширюються вимоги МСБО 38.
Веб-сторінка, що є результатом розробки, визнається як нематеріальний актив виключно тоді, коли, крім виконання загальних вимог, викладених в п. 21 МСБО 38 стосовно визнання та початкової оцінки, виконуються всі критерії визнання на етапі розробки відповідно до п. 57 МСБО 38.
Всі витрати на створення веб-сторінки у Тлумаченні ПКТ 32 умовно розподіляються на наступні етапи:
Етап планування включає розробку техніко-економічного обґрунтування, визначення специфікацій програмного забезпечення та обладнання, вибір компаній-розробників і т.і. За своєю природою він подібний до етапу дослідження, тому всі видатки, понесені на цьому етапі, визнаються витратами звітного періоду.
Капіталізація витрат є можливою тільки на етапах розробки і тільки тоді, коли підприємство може переконливо продемонструвати, що всі критерії визнання внутрішньо генерованого нематеріального активу виконуються.
У п.8 Тлумачення ПКТ 32 зазначається, що підприємство може бути здатним продемонструвати, як його веб-сторінка генеруватиме можливі майбутні економічні вигоди тільки тоді, коли така веб-сторінка здатна генерувати доходи, включаючи прямі доходи від надання можливості розміщувати замовлення.
Якщо веб-сторінка розроблена виключно або головним чином для підвищення ділової репутації підприємства, рекламування своїх власних продуктів та послуг або стимулювання попиту на них, то підприємство не зможе продемонструвати, як воно генеруватиме можливі майбутні економічні вигоди, а, отже, всі видатки на розробку такої веб-сторінки повинні визнаватися витратами звітного періоду.
Тобто капіталізувати можна виключно витрати на створення:
При цьому у п. 10 Тлумачення ПКТ 32 зазначається, що найкраща оцінка строку корисної експлуатації веб-сторінки має бути короткою.
Щодо податкового обліку веб-сторінок, то найбільш обґрунтованим є відображення витрат на створення веб-сторінок у повній відповідності з логікою бухгалтерського обліку.
Тобто, якщо веб-сторінка визнається в бухгалтерському обліку та звітності за МСФЗ нематеріальним активом, то і у податковому обліку вона визнається нематеріальним активом групи 6 «інші нематеріальні активи (право на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо)», строк корисного використання якого встановлюється відповідно до правовстановлюючого документа. Якщо у правовстановлюючому документі строк дії права користування не встановлений, то веб-сторінка повинна амортизуватися на протязі 10 років відповідно до пп.145.1.1 ПКУ.
Якщо видатки на створенням веб-сторінки визнаються в бухгалтерському обліку витратами звітного періоду, то і в податковому обліку такі видатки є податковими витратами.
Але треба зауважити, що Єдина база податкових знань містить досить «консервативні» консультації податківців, згідно яких витрати платника податку, пов'язані з розробкою веб-сторінки та її розміщенням в мережі Інтернет (реєстрація доменного імені та хостінг, а також витрати на розробку), формують балансову вартість нематеріальних активів.
3.5. Бібліотечні фонди
Відповідно до національних правил ведення бухгалтерського обліку (п .5.2 П(с)БО 7 «Основні засоби») бібліотечні фонди чітко визначені як інші необоротні матеріальні активи.
Але з точки зору міжнародної практики більш обґрунтованим є обліковий підхід до бібліотечних фондів як до нематеріальних активів.
Бібліотечні фонди є активами, що мають два аспекти – матеріальний і нематеріальний. Відповідно, правила обліку таких активів залежатиме від того, який аспект є найбільш значущим. Беззаперечно, знання, які містяться у книзі, є домінуючою категорією у порівнянні з їх матеріальним носієм.
Такий обліковий підхід повністю відповідає п.4 МСБО 38, в якому зазначається наступне: «Деякі нематеріальні активи можуть міститися в (або на) фізичній субстанції, такій як компакт-диск (у випадку комп'ютерного програмного забезпечення), юридична документація (у випадку ліцензії чи патенту) або плівка. Визначаючи, згідно з яким стандартом слід розглядати актив, що об'єднує нематеріальні і матеріальні елементи (тобто, згідно з МСБО 16 "Основні засоби", чи як нематеріальний актив згідно з цим Стандартом), суб'єкт господарювання застосовує судження, щоби оцінити, який елемент є суттєвішим».
Пономаренко І.О.